RESERVA DE NIVELACIÓN

1. Antecedentes

2. Requisitos

3. Aplicación

4. Ejemplo

1. Antecedentes

Esta reserva, constituye junto con la reserva de capitalización, otra nueva “figura” “nacida” con la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades; pudiéndose aplicar de forma conjunta en caso de cumplirse los requisitos establecidos en la Ley para ambas. Sin embargo, y en nuestra opinión, dicha reserva es simplemente un “truco” para diferir el pago de beneficios, condicionado a imputar en la BI todo lo deducido al finalizar el plazo de 5 años. Lo cual, en vista de la incertidumbre normativa en la que nos han instalado parece no menos que arriesgado (imaginemos que por ejemplo dentro de 5 años deciden subir el tipo de gravamen y acabas pagando el diferimiento con intereses…)

Podrán aplicar este incentivo/reserva fiscal, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (empresas de reducida dimensión artículo 101 LIS) y que tributen al tipo general del impuesto del 25%.

No podrán utilizar esta opción, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas y apliquen durante el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente el tipo del 15 por ciento

De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley, se pretende “favorecer la competitividad y la estabilidad de la empresa española, permitiendo en la práctica reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5 por ciento…”. De este modo, su tipo impositivo podría ser del 22,5% (25% - 2,5%)

Existe una limitación, y es que la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de Euros. En el caso de que el periodo impositivo tuviera una duración inferior a 1 año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de Euros por la proporción existente entre la duración del periodo impositivo respecto del año.

Por lo tanto, ese descuento del 10% no es definitivo y está condicionado a tener pérdidas fiscales en esos 5 ejercicios siguientes. De tal modo que si en los 5 próximos años:

ü  Se tienen dichas pérdidas fiscales, éstas serán compensadas de forma automática aplicando para ello la deducción realizada en los años anteriores.

ü  No se tienen pérdidas fiscales, habrá que devolver lo que se ha descontado con carácter previo.

En la práctica permitirá minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas.

Si no se generasen bases imponibles negativas en ese período (5 años), permitiría diferir durante 5 años la tributación de la reserva constituida. 

2. Requisitos

§  La reserva será indisponible.

§  Aplicable solamente por empresas de reducida dimensión que tributen al tipo general del impuesto del 25%.

En este sentido no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, cuando:

A.      El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

B.      La reserva se elimine, total o parcialmente, por una operación de reestructuración empresarial.

C.      Deba aplicarse la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos motivará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora.

 

3. Aplicación

§  Supone una reducción de la base imponible positiva del impuesto en un máximo del 10 por ciento de su importe y con un máximo de hasta un millón de euros al año.

§  Por dicho importe se deberá dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible.

§  Si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento del pago del impuesto.

§  Las cantidades aplicadas a la dotación de esta reserva no son válidas a efectos de la de capitalización ni para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias.

§  Esta reserva es totalmente compatible con la dotación de la reserva de capitalización del artículo 25 de la LIS, pero no se aplicará sobre los mismos importes.

§  Incompatible con la reducción establecida para el régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. (artículo 112 LIS)

§  Esta reducción podrá tenerse en cuenta a la hora de calcular los pagos fraccionados donde el contribuyente opte por su determinación sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural. (artículo 40.3 LIS) IMPORTANTE

4. Ejemplo

Contabilización de la reserva de la reserva de nivelación (art. 105 LIS)

La Sociedad “BurroCracia SL”, acogida al régimen de entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 105 LIS), presenta a 31/12/2015 un resultado contable antes de impuestos de 200.000 de euros. Además, tenemos los siguientes datos:

· – – Existe una diferencia  por un gasto no deducible fiscalmente de 3.000 euros

· – Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 5.000 euros

· – El tipo de gravamen es el 25% (art. 29 LIS + Disp. Transitoria trigésima cuarta LIS)

EJERCICIO 2015

Cálculos previos

Teniendo en cuenta que, tal y como determina el artículo 105 de la LIS, la sociedad A puede minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe (sin superar el importe de 1 millón de euros), el cálculo del impuesto sobre beneficios será:

Resultado contable antes de impuestos………………………………		200.000
	Diferencias permanentes:………………………………………….	+3.000
	Diferencia temporarias…………………………………………….	0
Base imponible previa a la reducción/incorporación del art.105 y a la compensación de bases imponibles negativas		203.000
	Reducción del artículo 105 (10% x 203.0 00, con el límite de 1.000.000)	-20.300
Base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas		182.700
	Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores……………	0
Base imponible		182.700
	Tipo impositivo……………………………………………………….	25%
Cuota íntegra……………………………………………………………..		45.675
	Deducciones y bonificaciones fiscales……………………………	0
Cuota líquida……………………………………………………………..		45.675
	Retenciones y pagos a cuenta…………………………………….	5.000
Cuota diferencial………………………………………………………….		40.675

Registro contable

– Por la contabilización del impuesto:

• Impuesto corriente:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
6300	Impuesto corriente	45.675
473	Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta		5.000
4752	Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre sociedades		40.675

• Por el impuesto diferido:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
6301	Impuesto diferido	5.075
479	Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25% x 20.300)		5,075

– Por la regularización de los gastos e ingresos derivados de la contabilización del impuesto:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
129	Resultado del ejercicio 2015	50.750
6301	Impuesto diferido		5.075
6300	Impuesto corriente		45.675

Tras esta regularización, vemos como el resultado del ejercicio 2015 queda en 152.250.

– Por la dotación de la reserva de nivelación: 

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
129	Resultado del ejercicio	20.300
11…	Reserva de nivelación 2015		20.300

EJERCICIO 2016

La Sociedad A presenta a 31/12/2016 un resultado contable antes de impuestos de – -15.000 euros. Además, tenemos los siguientes datos:

· – Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 2.000 euros

· – El tipo de gravamen es el 25% (art. 29 LIS + Disp. Transitoria trigésima cuarta LIS)

Cálculos previos:

:

Resultado contable antes de impuestos………………………………		-15.000
	Diferencias permanentes:………………………………………….	0
	Diferencia temporarias…………………………………………….	0
Base imponible previa a la reducción/incorporación del art.105 y a la compensación de bases imponibles negativas		-15.000
	Incorporación del artículo 105 (ojo, sólo hasta el importe de la base imponible negativa)	+15.000
Base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas		0
	Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores……………	0
Base imponible		0
	Tipo impositivo……………………………………………………….	25%
Cuota íntegra……………………………………………………………..		0
	Deducciones y bonificaciones fiscales……………………………	0
Cuota líquida……………………………………………………………..		0
	Retenciones y pagos a cuenta…………………………………….	-2.000
Cuota diferencial………………………………………………………….		-2.000

Registro contable:

– Por la contabilización del impuesto:

• Impuesto corriente:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
4709	Hacienda Pública deudora por devolución de impuestos	2.000
473	Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta		2.000

• Por el impuesto diferido:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
479	Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25% x 15.000)	3.750
6301	Impuesto diferido		3,750

– Por la regularización de los gastos e ingresos derivados de la contabilización del impuesto:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
6301	Impuesto diferido	3.750
129	Resultado del ejercicio 2016		3.750

Tras esta regularización, vemos como el resultado del ejercicio 2016 queda en – 11.250.

– Por la disponibilidad de la parte de la reserva de nivelación 2015 correspondiente a la parte incorporada a la base imponible del ejercicio 2016:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
11…	Reserva de nivelación 2015	15.000
113	Reservas voluntarias		15.000

Tras este asiento nos quedan los siguientes saldo:

· • Saldo acreedor cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles (5.075-3.750):1.325

· • Saldo acreedor cuenta 11…Reserva de nivelación 2015 (20.300 – 15.000): 5.300

EJERCICIO 2020

Supongamos que a partir del año 2016 no se han dado bases imponibles negativas con las que compensar la parte de la minoración del 2015 que queda sin incorporar. La Sociedad presenta a 31/12/2020 un resultado contable antes de impuestos de 100.000 euros. Además, tenemos los siguientes datos:

· – Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 10.000 euros

· – El tipo de gravamen es el 25% (art. 29 LIS + Disp. Transitoria trigésima cuarta LIS)

Cálculos previos:

Resultado contable antes de impuestos………………………………		100.000
	Diferencias permanentes:………………………………………….	0
	Diferencia temporarias…………………………………………….	0
Base imponible previa a la reducción/incorporación del art.105 y a la compensación de bases imponibles negativas		100.000
	Incorporación del artículo 105	+5.300
Base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas		105.300
	Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores……………	0
Base imponible		105.300
	Tipo impositivo……………………………………………………….	25%
Cuota íntegra……………………………………………………………..		26,325
	Deducciones y bonificaciones fiscales……………………………	0
Cuota líquida……………………………………………………………..		26.325
	Retenciones y pagos a cuenta…………………………………….	-10.000
Cuota diferencial………………………………………………………….		16.325

Registro contable:

– Por la contabilización del impuesto:

• Impuesto corriente:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
6300	Impuesto corriente	16.325
473	Hacienda Pública, ret y pagos a cuenta		10.000
4752	Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre sociedades		6.325

• Por el impuesto diferido:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
479	Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25% x 5.300)	1.325
6301	Impuesto diferido		1.325

– 

Por la regularización de los gastos e ingresos derivados de la contabilización del impuesto:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
129	Resultado del ejercicio 2020	15.000
6301	Impuesto diferido	1.325
6300	Impuesto corriente		16,325

Tras esta regularización, vemos como el resultado del ejercicio 2020 queda en 85.000.

– Por la disponibilidad de la parte de la reserva de nivelación 2015 correspondiente a la parte incorporada a la base imponible del ejercicio 2020:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
11…	Reserva de nivelación 2015	5.300
113	Reservas voluntarias		5.300