RESERVA DE CAPITALIZACION

1. Antecedentes

2. Regulación normativa de la Reserva de Capitalización

3. Límites a la aplicación de la Reserva de Capitalización

4. ¿Cómo se mide el incremento de fondos propios a los efectos de calcular la Reserva de Capitalización?

5. ¿Qué ocurre en caso de incumplirse los requisitos legales tras haberse aplicado el incentivo de la Reserva de Capitalización?

6. Ejemplo

  

1. Antecedentes

La exposición de Motivos de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades señala que se sustituye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por un nuevo incentivo denominado Reserva de Capitalización, que se traduce en “la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo”.

Es compatible con la reserva de nivelación de las Empresas de Dimensión Reducida, luego estás empresas se podrán aplicar las dos. Hay que recordar así mismo que a partir del ejercicio en curso desaparecen (a saber hasta cuándo y según qué gobierno) la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la Deducción por inversión de Beneficios

Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida -conjuntamente con la limitación de gastos financieros- neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades la financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos internacionales.

Es un incentivo que puede aplicarse a partir de los ejercicios iniciados en el año 2015.

2. Regulación normativa de la Reserva de Capitalización

El artículo 25 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades regula la denominada “Reserva de Capitalización“, estableciendo que los contribuyentes del citado Impuesto tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

ü  Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

ü  Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

ü  Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

ü  Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

ü  Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

3. Límites a la aplicación de la Reserva de Capitalización

En ningún caso, el derecho a la reducción derivada de aplicar esta Reserva de Capitalización podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción y a la compensación de bases imponibles negativas, fundamentalmente.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, en el período impositivo correspondiente.

4. ¿Cómo se mide el incremento de fondos propios a los efectos de calcular la Reserva de Capitalización?

La normativa establece que el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

Según el apartado 2 del referido artículo 25, “el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios (FP) existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior”; o expresado de otra forma:. 

Incremento FP = (FPcierre N – Resultado N) – (FPinicio N – Resultado N-1)

No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

1. Las aportaciones de los socios.
2. Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
3. Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
4. Las reservas de carácter legal o estatutario.
5. Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
6. Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
7. Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.

5. ¿Qué ocurre en caso de incumplirse los requisitos legales tras haberse aplicado el incentivo de la Reserva de Capitalización?

La norma establece que el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regulador de este incentivo, dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, incrementadas en un 5%, así como de los correspondientes intereses de demora, en la correspondiente declaración del Impuesto.

6. Ejemplo

Contabilización de la reserva de capitalización (art. 25 LIS)

A 01/01/2015, la composición de los Fondos Propios de la sociedad “Burrocracia SL” es la siguiente:

· – Capital social: 9.000

· – Reserva legal: 700

· – Reservas estatutarias: 500

· – Reservas voluntarias: 300

· – Resultado del ejercicio 2014: 3.200

Se realiza la siguiente aplicación del resultado:

· – A reserva legal: 300

· – A reserva estatutaria: 700

· – A reservas voluntarias: 2.200

A 31/12/2015, la composición es la siguiente:

· – Capital social: 9.000

· – Reserva legal: 1.000

· – Reservas estatutarias: 1.200

· – Reservas voluntarias: 2.500

· – Resultado antes de impuestos del ejercicio 2015: 2.000

Además, tenemos los siguientes datos:

· – Todos los ingresos y gastos han sido reconocidos en las cuenta de resultados.

· – Las  diferencia entre la base imponible y el resultado contable es la existencia de un gasto contable originado por la contabilización de la obligación de pago de una sanción que no es, ni será, deducible, por un importe de 150. Y un gasto de leasing por 500 euros (que amortiza fiscalmente pero no contablemente)

· – Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 300.

· – El tipo de gravamen es el 28%

CÁLCULOS PREVIOS:

Centrándonos en la posibilidad de aplicar la reducción de la base imponible prevista en el artículo 25 de la LIS aprobada por la Ley 27/2014, comprobamos si se ha producido un incremento de fondos propios. A efectos del artículo 25 de la LIS, un incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

· a) Las aportaciones de los socios.

· b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

· c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

· d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

· e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

· f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

· g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

FP a efectos del artículo 25 a 01/01/2015		FP a efectos del artículo 25 a 31/12/2015
- Capital social:…………………….	9.000	- Capital social:…………………….	9.000
- Reservas voluntarias:……………	300	- Reservas voluntarias:……………	2.500
Total	9.300	Total	11.500

Por lo tanto, en principio, podría reducir su base imponible en: 10% x (11.500 – 9.300) = 220.

Pero veámoslo, la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2015 será la siguiente:

Resultado contable antes de impuestos 2015………………………		2.000
	Diferencias permanentes:………………………………………….	+100
	Diferencias temporarias:……………………………………………	-500
Base imponible previa a la integración del art. 11.12, a la reducción del art.25 y a la compensación de bases imponibles negativas		1.600
	Integración del art. 11.12………………………………………….	0
Base imponible previa a la reducción del art.25 y a la compensación de bases imponibles negativas		1.600
	Reducción del artículo 25 (límite 10% x 1.600 = 160)	-160
Base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas		1.440
	Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores……………	0
Base imponible		1.440
	Tipo impositivo……………………………………………………….	28%
Cuota íntegra……………………………………………………………..		403,20
	Deducciones y bonificaciones fiscales……………………………	0
Cuota líquida……………………………………………………………..		403,20
	Retenciones y pagos a cuenta…………………………………….	300
Cuota diferencial………………………………………………………….		103,20

Obsérvese que la reducción a la que tiene derecho es 220 (10 % sobre 2.200), pero con el límite del 10 % de la base imponible previa a la integración del art. 11.12, a la reducción del art.25 y a la compensación de bases imponibles negativas. Es decir con el límite de 160 (1.600 x 10%). La diferencia de 60 (220-160) podrán ser aplicados durante los dos ejercicios siguientes, si existe base imponible suficiente.

REGISTRO CONTABLE:

– Por la contabilización del impuesto:

• Impuesto corriente:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
6300	Impuesto corriente	403,20
473	Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta		300
4752	Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre sociedades		103,20

• Por el impuesto diferido correspondiente a la parte de la reducción que no se ha podido aplicar por sobrepasar el límite:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
4742…	Derechos por reducciones de la base imponible pendientes de aplicar (60 x 28%)	16,80
6301	Impuesto diferido		16,80

Por la diferencia temporaria del leasing

140

(6301) Impuestos diferidos

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

140

– Por la regularización de los gastos e ingresos derivados de la contabilización del impuesto:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
129	Resultado del ejercicio 2015	526,40
6301	Impuesto diferido	16,80
6300	Impuesto corriente		403,20
6301	Impuesto diferido		140

Tras esta regularización, vemos como el resultado del ejercicio 2015 queda en 1.473,60.

– Por la dotación de la reserva: Recordemos que para no perder el derecho a la reducción de la base imponible que acabamos de realizar, es necesario dotar una reserva por el importe de dicha reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo la existencia de pérdidas contables de la entidad. Por lo menos, la reserva de capitalización debe ser de 160. Por ello, a la hora de distribuir el resultado del 2015, uno de los destinos será:

N.º Cta.	Título	Cargo	Abono
129	Resultado del ejercicio 2015	160
11…	Reserva de capitalización 2015		160