Régimen entidades
Parcialmente exentas
En esta entrada vamos a tratar de recoger la casuística
propia de fundaciones, asociaciones, colegios profesionales, etc.
Para ello vamos a especificar las características de dichas
entidades (y usando casos concretos como un colegio profesional), así como
dejando normativa (consultas vinculantes) que nos darán una mejor comprensión
de los temas tratados
1. ¿Qué entidades sin ánimo de lucro deben
presentar el impuesto de sociedades?
2. ¿Qué son las entidades parcialmente exentas? ¿Por
qué rentas pagan?
3. IVA
de dichas entidades (usando como ejemplo un Colegio Profesional)
4. Consultas vinculantes asociadas
1. ¿Qué entidades sin ánimo de lucro deben
presentar el impuesto de sociedades?
Es difícil dar una respuesta única a esta pregunta, ya
que lo predomina es la ambigüedad, plasmada en la propia Ley del Impuesto de
Sociedades. No obstante, después de los cambios que introduce la reforma
fiscal en este impuesto, la práctica totalidad de las asociaciones y
fundaciones tendrán la obligación de presentar este impuesto, tengan o no que pagar
por él.
La actual Ley del Impuesto Sobre Sociedades señala en
su artículo 136 que solamente se salvarán de presentar el impuesto en julio las
entidades que cumplan todos
estos requisitos:
·
Que sus ingresos totales no pasen de 100.000 euros.
·
Que los ingresos procedentes de rentas no exentas sujetas a retención no
superen los 2.000 euros anuales.
·
Que todas las rentas no exentas estén sometidas a retención.
Por lo tanto, ésta será la última declaración en la
que operen estos límites, ya que para
los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, al suprimirse este
artículo con la reforma fiscal, todas las organizaciones no
lucrativas tendrán obligación de presentar el impuesto.
Actualización a 2 de marzo de 2015: Se da marcha atrás
al contenido original de la Ley, no obligando
a presentar el impuesto a aquellas entidades que ingresen menos de 50.000
euros en un año. En concreto, lo comentado se plasma en el Real
Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero, artículo 7, que modifica
le Ley 27/2014 de Impuesto de Sociedades
2. ¿Qué son las entidades parcialmente exentas? ¿Por
qué rentas pagan?
Se trata de
organizaciones no lucrativas que pagarán impuesto de sociedades normalmente por
una parte de los ingresos que obtengan (la rentas sujetas al impuesto).
Una gran
cantidad de asociaciones y fundaciones tributan de ésta forma en el impuesto de
sociedades (artículos 120 al 122 de la Ley).
Este tipo de
entidades principalmente abonan impuesto de sociedades por sus
rendimientos de explotaciones económicas, por lo que será fundamental conocer
qué es considerado una explotación económica por el impuesto:
“Se
considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,
procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de
estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo, la ordenación por cuenta
propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Es decir, trabajo profesional o medios o trabajadores empleados para
producir bienes o servicios.
Además de
tributar en el impuesto de sociedades por las explotaciones económicas, las entidades
parcialmente exentas deberán pagar por:
·
Las rentas
derivadas del patrimonio, tanto mobiliario (intereses de cuentas bancarias)
como inmobiliario (alquileres)
·
Las rentas
derivadas de la adquisición y transmisión onerosa cuando no reviertan en su objeto
social
Procedemos a transcribir el artículo que
detalla en profundidad las
RENTAS EXENTAS EN UNA ENTIDAD ACOGIDA A LA LEY 49/ 2002
Las rentas
que están exentas del Impuesto son las siguientes:
Los
ingresos obtenidos por donativos y donaciones para colaborar con los fines de
la entidad.
·
Las cuotas
de asociados , colaboradores o benefactores que no tengan que ver con el
derecho a recibir una prestación derivada de una explotación económica no
exenta.
·
Las
subvenciones, destinadas a las explotaciones económicas exentas.
·
Las rentas
procedentes del patrimonio mobiliario en inmobiliario.
·
Las
derivadas de adquisiciones o transmisiones, por cualquier título de bienes o
derechos.
·
Las
obtenidas en el ejercicio provenientes de las explotaciones económicas exentas.
Éstas tienen que ser desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad
específica. La lista de explotaciones exentas está incluida en el art. 7 de la
Ley 49/2002.
ART 7 LEY 49/ 2002: Donde es numeran de carácter exhaustivo y cerrado las explotaciones económicas que se consideran exentas.
1. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
2. Las
explotaciones económicas de prestación
de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria,
incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son
la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación,
alojamiento y transporte.
3. Las
explotaciones económicas de investigación
científica y desarrollo tecnológico.
4. Las
explotaciones económicas de los bienes
declarados de interés cultural.
5. Las
explotaciones económicas consistentes en la
organización de representaciones musicales, coreográficas,
teatrales, cinematográficas o circenses.
6. Las
explotaciones económicas de parques y
otros espacios naturales protegidos de características similares.
7. Las explotaciones económicas de enseñanza y
de formación profesional, en todos los niveles y grados del
sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años,
incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación
especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de
adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor.
8. Las
explotaciones económicas consistentes en la
organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
9. Las
explotaciones económicas de elaboración,
edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos,
material audiovisual y material multimedia.
10. Las
explotaciones económicas de prestación de servicios
de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte
o la educación física.
11. Las
explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o
complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades
encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin
fines lucrativos.
12. Las explotaciones económicas de escasa
relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto
de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.
3. IVA
de dichas entidades (usando como ejemplo un Colegio Profesional)
En el artículo 20 se arbitran numerosas
exenciones que pueden aplicarse a las actividades de los Colegios
Profesionales. A estos efectos, resulta conveniente retomar el tema de la
naturaleza jurídica de los Colegios Profesionales, simplemente para quedar
claro que, se mire por donde se mire, un Colegio Profesional es una entidad de
Derecho Público. Esto es relevante pues muchas de las exenciones aplicables lo
son en atención a la naturaleza de las entidades que lleven a cabo las
actividades exentas; el artículo 20
de la LIVA se refiere a dos tipos de
entidades: las entidades de Derecho Público y las entidades o establecimientos
privados de carácter social, como ya se ha dicho no existe duda alguna respecto
a la consideración de los Colegios Profesionales como Corporaciones de
Derecho Público, e incluso tampoco sería nada desacertado catalogarlos como
entidades de carácter social, conforme establece al apartado Tres del artículo 20
de la LIVA . La aplicación de las
exenciones a las que nos vamos a referir dependerá del cumplimiento de los
requisitos exigidos en las mismas, pero desde el punto de vista subjetivo no se
suscita ningún problema 46.
Como
cualquier otro sujeto pasivo del IVA, los Colegios Profesionales, siempre por
supuesto dependiendo del tipo de operación que realicen, pueden acogerse a
cualquier exención que les resulte aplicable de entre las reguladas en la LIVA , tan sólo habría que confirmar que se
cumplen los criterios manifestados en los artículos 20 y siguientes de la
misma.
De forma específica,
o como ya apuntamos antes desde el punto de vista subjetivo, los actividades
que llevan a cabo los Colegios Profesionales son susceptibles de encuadrarse en
varios apartados del artículo 20.
Uno de la LIVA que regula las exenciones en
operaciones interiores 47, en algunos casos sólo estarán exentas las
prestaciones de servicios y en otros también las entregas de bienes.
Los
apartados específicos, de los que tan sólo ofrecemos un resumen en este
momento, que pueden aplicarse a los Colegios Profesionales serían los
siguientes:
·
Artículo
20.Uno.8.º.
Prestaciones de asistencia social a favor de distintos colectivos (infancia y
juventud, tercera edad, reclusos, minorías étnicas, refugiados, etc.).
·
Artículo
20.Uno.9.º. Educación,
enseñanza a todos los niveles (incluso postgraduados), formación y reciclaje
profesional, etc.
·
Artículo
20.Uno.12.º. Es la
exención más específica (se menciona expresamente a los Colegios Profesionales)
y se aplicaría, con ciertas condiciones, a los servicios y entregas de bienes
accesorias que vienen a remunerar las cuotas colegiales.
·
Artículo
20.Uno.13.º. Servicios
al deporte o la educación física, excluidos los espectáculos deportivos.
·
Artículo
20.Uno.14.º. Servicios
de biblioteca, archivos y documentación; representaciones teatrales, etc.;
organización de exposiciones y similares; etc.
4. Consultas vinculantes asociadas
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NUM-CONSULTA
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V3418-13
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ORGANO
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SG de
Impuestos sobre el Consumo
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FECHA-SALIDA
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21/11/2013
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NORMATIVA
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Ley
37/1992 art. 20-Uno-9º
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DESCRIPCION-HECHOS
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Un
Colegio Profesional imparte clases de formación y reciclaje profesional a sus
asociados (arquitectos).
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CUESTION-PLANTEADA
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Tributación
de los referidos servicios.
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CONTESTACION-COMPLETA
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1.- De
acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de
diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios
o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
6.- En consecuencia con
todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno,
número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable. b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo. La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte. |
7.- De
conformidad con lo anterior, los cursos de formación y reciclaje profesional desarrollados
por la entidad consultante estarán exentos del Impuesto cuando se encuentren
incluidos en algún plan de estudios (en este caso, de formación profesional)
del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación,
Cultura y Deporte, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter
meramente recreativo.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En
consulta efectuada por un Colegio Profesional de Fisioterapeutas, la Dirección
General de Tributos ha publicado la Resolución a consulta vinculante V0436/2011de
23 de febrero de 2011, sobre exención en el IVA en el ejercicio de sus
actividades y cuyo contenido es aplicable también a los Colegios de Agentes
Comerciales. La citada consulta resuelve que estarán sujetas al Impuesto las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial
del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados,
miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Los artículos 4,
apartado 1 y 5 del la Ley 37/1992 del IVA son de aplicación general y, por
tanto, también a los Colegios Oficiales que, consecuentemente, tendrán la
condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando
ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo
su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional,
sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la
realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios,asumiendo
el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Por
consiguiente, las actividades que el Colegio Oficial consultante realice en el
ejercicio de su actividad empresarial o profesional estarán, en principio,
sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, el artículo 20.Uno.
12º de la misma Ley indica que estarán exentas de este Impuesto las
prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas
efectuadas directamente a sus miembros por los Colegios profesionales, cuyos
objetivos sean exclusivamente de naturaleza cívica, realizadas para la
consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los
beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las
cotizaciones fijadas en sus estatutos. Esta exención requerirá su previo
reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria. En
conclusión, en caso de que el Colegio exija contraprestación a los colegiados
por la realización de prestaciones distintas de las recogidas en la exención
del artículo 20.Uno. 12º no sería de aplicación, de modo que el Colegio deberá
repercutir el Impuesto por dichas operaciones.
Consulta Vinculante D.G.T. de 12 de noviembre de 2012
RESUMEN:
Impuesto
sobre Sociedades: Régimen de las entidades parcialmente exentas. Régimen fiscal
de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo.
Órgano:
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Normativa:
Ley 49/2002, de 23 de Diciembre: arts 6 y 7.
TRLIS RD Leg
4/2004, arts: 120 y ss
Descripción de los hechos:
La consultante está estudiando la posibilidad de constituir
una asociación sin ánimo de lucro, cuyo objeto social sería la prestación de
servicios de promoción y gestión de la acción social. Los ingresos que se
puedan obtener de esta prestación de servicios serían los siguientes:
-Ingresos por cursos realizados de prevención.
-Ingresos por subvenciones.
-Ingresos por donaciones.
-Ingresos de cuotas de colaboradores o asociados.
-Ingresos de convenios de colaboración con organismos
oficiales.
-Ingresos de actividades específicas destinadas a la
realización del objeto social: marchas benéficas, calendarios solidarios..
-Ingresos de carácter financiero.
Cuestión planteada:
1) SI la asociación se declara de utilidad pública y se opta
por el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo en los términos previstos en el título II de la Ley
49/2002, de 23 de diciembre qué rentas se considerarían exentas y cuales no.
2) Si la asociación no se declara de utilidad pública, y se
opta por el régimen fiscal de entidades parcialmente exentas, qué rentas se
considerarían exentas y cuales no.
Contestación completa:
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica
todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto
pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de
recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios."
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad
consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su
objeto social o finalidad específica y no deriven ni del ejercicio de una
explotación económica ni de su patrimonio. A este respecto, las cuotas
satisfechas por los colaboradores o asociados, generalmente constituirán rentas
exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, si la entidad
realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica,
en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes
de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se
realizan con terceros ajenos a la asociación como si se realizan con sus
asociados.
En el supuesto concreto planteado, de la escasa información
suministrada en el escrito de consulta se desprende que la futura asociación
realizará actividades que determinen una explotación económica que suponga la
ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios,
tales como la organización de cursos, marchas benéficas o la edición de calendarios
solidarios. Por tanto, los ingresos derivados de la prestación de tales
servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del
mismo modo, las donaciones, subvenciones o cuotas de los asociados percibidas
para financiar las actividades económicas desarrolladas por la consultante
estarán sujetas y no exentas al Impuesto.
Al igual que se señalaba con anterioridad, se desconocen cuál
será la actividad que deberá realizar la futura asociación como consecuencia de
los convenios de colaboración celebrados con organismos oficiales, por lo que
este Centro Directivo no puede determinar si procede o no aplicar la exención
prevista en el artículo 121 del TRLIS respecto de los ingresos derivados de
dichos convenios.
En cuanto a los ingresos financieros obtenidos por la futura
asociación, en la medida en que dichos ingresos pudieran derivarse de la
colocación de excedentes de tesorería a corto plazo, generados, a su vez, en el
seno de las explotaciones económicas realizadas por la futura asociación, se
trataría de ingresos sujetos y no exentos, que deberían formar parte de la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en
el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las
normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración
de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14,
los siguientes:
"a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas
exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán
deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el
ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos
totales.
b) Las cantidades que supongan aplicación de resultados y, en
particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas
que constituyan el objeto social o finalidad específica."
El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 28.2.e) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
Consulta Vinculante D.G.T. de 25 de mayo de 2010
Descripción:
La entidad consultante es un colegio profesional que, junto con las
actividades que le son propias, presta a una entidad financiera, a cambio de
una contraprestación, el servicio de captación y mantenimiento de clientes, en
todo lo relativo a las operaciones financieras que incumban a sus colegiados.
En este sentido, impone a los colegiados la apertura de una cuenta corriente en
la mencionada entidad financiera para las operaciones que se realicen entre
aquéllos y el propio Colegio.
Cuestión planteada:
Sujeción y, en su caso, exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de
las operaciones descritas.
7. En el caso planteado en la consulta se lleva a cabo una actividad de
intermediación financiera en los términos descritos en los expositivos
anteriores en la medida en que la entidad consultante no se limita a
suministrar información a sus colegiados sino que, entre otras cosas, les
obliga a mantener una cuenta abierta en la correspondiente entidad financiera,
por lo que cumple una función de aproximación entre las partes.
En consecuencia, dado que dicho servicio se califica como de intermediación
financiera, estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
8. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto
en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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