REGLA DE PRORRATA

REGLA DE PRORRATA

La Ley del IVA no permite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de actividades exentas (con determinadas excepciones). Sólo permite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones destinadas a la realización de operaciones no exentas. El problema está en los casos en que los bienes o servicios adquiridos se emplean tanto para operaciones que originan el derecho a deducir, como de actividades que no lo originan. Para solucionarlo se emplea la regla de la prorrata, que permite deducir a la empresa sólo la cuota empleada para actividades que originan el derecho a deducir. Existen dos reglas de prorrata, la prorrata general y la prorrata especial. 1  Prorrata general 2.  La prorrata especial 3. Subvenciones 4.Consulta Vinculante relacionada

1)   Prorrata general

El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción:

• Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción.
• Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deducción.

Los dos términos anteriores se calcularán para el año que corresponda, redondeándose por exceso a la unidad entera superior.

No se computarán ni en el numerador, ni en el denominador:

• Las operaciones realizadas desde establecimientos sitos fuera del territorio español, si sus costes no son soportados por un establecimiento situado en España.
• Las cuotas del IVA que hayan gravado las operaciones.
• El importe obtenido por las reglas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su actividad.
• El importe de las operaciones inmobiliarias (salvo los arrendamientos, que, al presumirse habituales, deben integrarse siempre) o financieras, salvo que constituyan el objeto de la actividad habitual del sujeto pasivo.
• Las operaciones no sujetas.
• La afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión.

Procedimiento de aplicación

• Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
•  En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

NOTA: la prorrata del IVA solo afecta al IVA soportado, nunca al IVA repercutido.

LAS CANTIDADES DE IVA SOPORTADO QUE NO SE COMPUTEN COMO TAL AL APLICAR LA PRORRATA CONSTITUIRÁN UN MAYOR GASTO.

 EJEMPLO PRÁCTICO

Una empresa cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80%, ha realizado en cada uno de los trimestres de un determinado año las siguientes operaciones:

	1 T	2 T	3 T	4 T	Total
Ventas sujetas y no exentas	4.000.000	3.000.000	5.000.000	6.000.000	18.000.000
Ventas sujetas y exentas	3.000.000	2.000.000	4.000.000	5.000.000	14.000.000
Iva soportado compras totales	600.000	400.000	700.000	800.000	2.500.000

SOLUCIÓN

Las liquidaciones que realizará la empresa los tres primeros trimestres del año, teniendo en cuenta la prorrata provisional del 80 % del año anterior serán:

	1 T	2 T	3 T	4 T	Total
IVAr	840.000	630.000	1.050.000		2.520.000
IVAs (80% de prorrata)	480.000	320.000	560.000		1.360.000
Diferencia	360.000	310.000	490.000		1.160.000

Teniendo en cuenta las ventas realizadas en el cuarto trimestre tenemos unas ventas totales durante el presente año sujetas a IVA de (4.000.000 + 3.000.000 + 5.000.000 + 6.000.000 = 18.000.000), siendo las ventas totales de la empresa esos 18.000.000 más las ventas no sujetas a IVA que han sido (3.000.000 + 2.000.000 + 4.000.000 + 5.000.000 = 14.000.000). De este modo las ventas totales de la empresa durante el año han sido 18.000.000 + 14.000.000 = 22.000.000 lo que da lugar a una prorrata definitiva, que obtenemos aplicando la siguiente fórmula:

Redondeamos al número entero superior más próximo que es un 82 % que será la prorrata definitiva que deberíamos haber aplicado este año.

Procedemos a hacer los ajustes pertinentes, pues podríamos habernos deducido un 82% del Iva soportado en vez del 80 % que hemos aplicado, lo que dará un ajuste positivo en el IVA a nuestro favor (639. Ajustes positivos en la imposición indirecta).

Podemos resumir la situación en la siguiente tabla:

TRIMESTRE	IVAs 80%	IVAs 82%	DIFERENCIA
1º	480.000	492.000	12.000
2º	320.000	328.000	8.000
3º	560.000	574.000	14.000
4º	640.000	656.000	16.000
TOTAL	2.000.000	2.050.000	50.000

Según la prorrata definitiva de este año nos tendríamos que haber deducido 50.000 euros más, por lo tanto procedemos al ajuste del IVA soportado a través del siguiente asiento contable:

Cuenta	Decripción	Concepto	Debe	Haber
472	H.P Iva soportado	Regularización prorrata	50.000
639	Ajustes positivos en la imposición indirecta	Regularización prorrata		50.000

La cuenta 639. Ajustes positivos en la imposición indirecta es una cuenta de ingresos que compensa el gasto que durante todo el año hemos puesto de más (50.000 euros) debido a la aplicación provisional de una prorrata del 80 %.

Luego en la liquidación del cuarto trimestre y aplicando ya la prorrata definitiva del 82 % la liquidación quedaría:

	1 T	2 T	3 T	4 T	Total
IVAr	840.000	630.000	1.050.000	1.260.000	3.780.000
IVAs (80% de prorrata)	480.000	320.000	560.000	690.000	2.050.000
Diferencia	360.000	310.000	490.000	570.000	1.730.000

Cuando realicemos la liquidación del cuarto trimestre deberemos colocar los 50.000 euros del ajuste positivo (como más IVA deducible) en la casilla 44.

ASÍ MISMO RECORDAMOS QUE LA BASE IMPOIBLE A IMPUTAR EN EL MODELO 303 CORRESPONDE A LA BASE GENERAL ANTES DE APLICAR LA PRORRATA

2.  La prorrata especial

Consiste en que las cuotas soportadas en las compras y gastos que se utilicen exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir, la empresa las podrá deducir íntegramente, mientras que no podrán deducirse las cuotas soportadas en las compras de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducción.

Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones se aplicará la prorrata general explicada anteriormente.

Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción exacta de las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios comprados.

¿Cuándo aplicaremos la prorrata especial?

En estos dos casos:

• A elección voluntaria del contribuyente, si el sujeto pasivo opta por este método. La opción debe ejercerse ante la AEAT correspondiente en el mes de diciembre del año anterior al que queramos aplicarla o dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades de la empresa.
• Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 % del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

Es aquí donde viene el cambio normativo introducido por la Ley 28/2014, que en su artículo 26 modifica el número 2 del apartado dos del artículo 103 de la Ley 37/1992 de manera que queda redactado así:

“Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial”

Es decir que se reduce de un 20% a un 10%, el porcentaje legalmente establecido por el cual la deducción resultante de la aplicación de la prorrata general no podrá superar la deducción obtenida mediante la aplicación de la prorrata especial.

EJEMPLO PRÁCTICO

Imaginemos que una empresa realiza dos actividades:

Una de ellas sujeta a IVA por la que podrá deducirse la totalidad de las cuotas que soporte en sus compras y ha realizado unas ventas de dicha actividad de 5000 euros, habiendo soportado un Iva al 21 % de por un importe de 300 euros.

Por otra parte realiza otra actividad exenta de Iva, que no origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, habiendo realizado unas ventas en esta actividad de 950 euros y habiendo soportado Iva por importe de 300 euros.

El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

SOLUCIÓN

Según los datos de que disponemos la prorrata será:

PRORRATA	IVAS	DEDUCCIÓN
GENERAL	300+300+400 =1.000	1000 x 85 % = 850
ESPECIAL
1ª Actividad	300	300 x 100 % = 300
2ª Actividad	No deduce nada	No deduce nada
Cuotas comunes	400	400 x 85 % =340
Total deducción		640 euros

Vemos que nos deduciríamos, 210 (850 – 640) euros más aplicando la prorrata general pero esta diferencia de 210 euros es superior al 20 % de 640 (128). Por tanto aplicando la normativa se aplicará la prorrata especial.

Esto sería hasta la nueva reforma fiscal, a partir de ahora deberíamos aplicar un porcentaje de 10%, por lo que estaríamos hablando de no superar la diferencia de 210 euros, en este caso 10 % serían 64 euros (como se puede ver es ventajoso para la Administración el cambio)

3. Subvenciones

Respecto a las subvenciones hay que tener en cuenta las siguientes precisiones:

Subvenciones vinculadas al precio, también denominadas al consumo, la subvención va a financiar el precio del producto o servicio. Estas subvenciones se consideran mayor base imponible de las operaciones, por lo que se computan en el cálculo de la prorrata de deducción, incluyéndose en el numerador o en el denominador, en función de la naturaleza de las operaciones de cuya base imponible formen parte.

El % , el porcentaje que podemos deducir del IVA % = Importe total anual operaciones con derecho a deducción (+ Subvención actividad deducibles) / Importe anual de todas la operaciones (+ Subvenciones) X 100

Ejemplo: Subvención vinculada al precio de actividad exenta:

Una empresa se dedica al alquiler de viviendas, locales comerciales y garajes de su propiedad, las operaciones que ha realizado sobre sus locales y garajes ha sido 100.000 euros y de las dedicadas a vivienda ha sido 60.000 euros. El IVA que ha soportado en total ha sido 16.000. Por parte de la Comunidad Autónoma , le conceden una ayuda para disminuir el precio del alquiler a la vivienda para que rebaje en las cuotas de sus inquilinos de 10.000 Euros. Su prorrata sería; 100.000 / (100.000 + 60.000 + 10.000) = 0.59 (59%). El IVA soportado a deducir sería 9.411 euros frente a los 16.000 de si solo alquilara inmuebles no exentos de IVA.

Ejemplo: Subvención vinculada al precio de actividad deducible:

Una empresa realiza operaciones comerciales de venta de prótesis ortopédicas sujetas al IVA por 200.000 euros y además también dispone de un centro ortopédico que coloca prótesis a clientes por 50.000, estas operaciones están exentas y no son deducibles. El IVA que ha soportado en total ha sido 8.000. Obtiene una subvención pública de 10.000 euros destinada a subvencionar el precio de los productos vendidos. Su prorrata seria: (200.000 + 10.000 / 200.000 + 50.000) = 0.84 (84%).  El IVA soportado a deducir seria 6.720 euros en lugar de los 8.000.

-Subvenciones no vinculadas al precio, también llamadas de producción o funcionamiento. En estas se distinguen; las de explotación destinadas a cubrir resultados negativos del ejercicio, y las de capital que se conceden para mantener o ampliar la infraestructura de la actividad empresarial.

Con anterioridad al 2006 se debía aplicar la prorrata a aquellos sujetos que realizaban operaciones con y sin derecho a deducción, siempre que se percibieran para financiar la actividad.

A partir del 1 de enero de 2006, la percepción de este tipo de subvenciones no se tiene en cuenta para el cálculo de la prorrata en ningún caso, ni siquiera cuando el perceptor de las mismas realice operaciones con y sin derecho a deducir.

4. Consulta Vinculante

NUM-CONSULTA	V1213-09
ORGANO	SG de Impuestos sobre el Consumo
FECHA-SALIDA	25/05/2009
NORMATIVA	Ley 37/1992 art. 78-dos-3º
DESCRIPCION-HECHOS	Una Federación deportiva que desarrolla sus actividades en el ámbito territorial de una comunidad autónoma percibe para el desarrollo de sus fines sociales determinadas subvenciones de entidades públicas. La federación realiza operaciones exentas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y aplica la prorrata general para determinar la deducción del Impuesto.
CUESTION-PLANTEADA	Inclusión de las subvenciones percibidas en la prorrata de deducción.
CONTESTACION-COMPLETA	1.- Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE del 30), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones (subvenciones a la actividad) ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, por tanto su percepción no es relevante a efectos de este impuesto. Por lo que se refiere a las subvenciones vinculadas al precio hay que tener en cuenta que de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que forman parte de la base imponible de esté impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo. En efecto, el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que, forman parte de la base imponible de esté impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación” De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto: 1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados. 2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones. Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, de refundición de la Sexta Directiva comunitaria sobre IVA, el cual, con carácter general, señala que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.Este precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal de Justicia en lo sucesivo.Es criterio reiterado de este centro directivo que la adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito, debe hacerse a la luz en la opinión de la Comisión Europea expresada en informe de 27 de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular. La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias: La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante. Las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia, C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos. Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes: - El número de intervinientes en las operaciones. - La incidencia en el precio de la concesión de la subvención. - La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe. - La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención. - Los aspectos formales de la subvención. a) El número de intervinientes en las operaciones. La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia, a tenor de lo establecido en la sentencia OPW, es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber: - El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas - Los clientes o destinatarios de dichas operaciones. - El ente que concede la subvención. Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones
A	b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones. c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención. La jurisprudencia del Tribunal exige que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. No obstante, este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios. d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe En relación con este punto, puede concluirse, que la fórmula de cálculo de la subvención se determine con carácter previo a al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza. e) Los aspectos formales de la subvención. En este punto, lo relevante el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones deben ser los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso. 3.- De la literalidad del escrito de consulta y de la documentación aportada a la misma no puede determinarse con exactitud la naturaleza de las subvenciones percibidas. No obstante lo anterior, podría deducirse que las subvenciones que percibe la consultante se conceden con la finalidad de financiar su actividad en su conjunto, pero sin que pueda identificarse el cumplimiento de la totalidad de los requisitos señalados en el apartado anterior que harían que la misma tuviera la consideración de subvención vinculada al precio de los servicios que presta la consultante. En estas circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, se tratará de una subvención a la actividad general realizada por la Federación consultante, de tal forma, que no formará parte de la base imponible de los servicios que presta y no afectará al cálculo de la prorrata de deducción que deba, en su caso, efectuar. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.