IVA OPERACIONES
INTRACOMUNITARIAS
1. Definición
En primer lugar, entendemos por OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
las entregas o adquisiciones de bienes o servicios entre países miembros
de la Unión Europea. En dichas operaciones, se produce una “inversión del sujeto pasivo”,
así, el sujeto pasivo (la persona física o jurídica que la ley designa como
obligada a declarar y pagar los impuestos) se invierte para que sea el receptor
del bien o servicio, en lugar del que entrega o presta el servicio. Es decir,
supone la traslación de la calidad de sujeto pasivo del IVA de quien realiza la
operación sujeta al impuesto (emisor de la factura) hacia el destinatario de la
operación (pagador de la factura)
Si realizamos asiduamente operaciones con empresas de otros
estados miembros de la UE, el primer paso que tenemos que dar es solicitar el alta en el Registro de Operadores
Intracomunitarios (ROI) a través de un modelo censal 036. La
AEAT nos comunicará posteriormente el Acuerdo de Alta en el ROI y la
consiguiente asignación de un número de operador intracomunitario a efectos de
IVA (VAT Number). En ocasiones, la AEAT no nos asignará el número de operador
intracomunitario inmediatamente y nos requerirá alguna información
complementaria para proceder al alta en el ROI. Este número de
operador intracomunitario tendrá una estructura diferente en cada país de la
UE, en España concretamente tiene el siguiente formato: ES + NIF (9
dígitos)
2. Territorios donde
no se aplica el IVA intracomunitario
De acuerdo con la directiva 2006/112/CE del Consejo del 28 de noviembre
de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, hay que especificar que el IVA de la Unión Europea no es de aplicación
en los siguientes territorios:
- Territorio de Büsingen, Isla de Heligoland, Ceuta, Melilla, Campione d’Italia, Livigno y las aguas italianas del lago de Lugano (que además están excluidos del ámbito aduanero de la UE).
- Las Islas Canarias, el Monte Athos, los departamentos franceses de ultramar, las Islas del Canal y las Islas Åland (que en este caso sí están bajo el ámbito competencial de la UE).
- De acuerdo con las disposiciones que marca el Tratado, el IVA tampoco es de aplicación en Gibraltar, así como tampoco en el área de Chipre que no se halla bajo el control efectivo del Gobierno de la República de Chipre. Estas zonas reciben el tratamiento de territorios terceros.
El IVA sí es aplicable en la Isla de Man, el
Principado de Mónaco y las zonas de soberanía del Reino Unido en Akrotiri y
Dhekelia, puesto que no son considerados “no comunitarios”.
3. IVA en operaciones intracomunitarias
Las prestaciones
de servicios en materia de localización sufrieron una profusa reforma a
partir del uno de Enero de dos mil diez, provocando que la localización de las
prestaciones de servicios tributen esencialmente en destino, siendo esta la
regla general. Esta reforma actualizó la normativa del impuesto vigente y
efectuó una profunda modificación de los artículos 69, 70 y 72 a 74 de la Ley
del Impuesto sobre el Valor Añadido, con los objetivos prioritarios de:
- * Simplificación
- * Reducción de cargas administrativas, evitando en lo posible el gravamen en jurisdicciones en las que el empresario destinatario no está establecido
- * Mayor coincidencia entre lugar de gravamen y lugar de consumo
Hasta la entrada en vigor de la Ley 2/2010 del uno de Marzo,
la regla general de localización de los servicios se fundamentaba en que un
servicio se entendía localizado en el territorio de aplicación del Impuesto
(TAI), quedando por tanto sujeto al mismo, en la medida en que la sede del
prestador o el establecimiento permanente del mismo se encontraba en ese
territorio, es decir, se localizaba el servicio donde se ubicaba la sede de la
actividad económica o el establecimiento permanente. Con lo cual, era un modelo
de localización que tributaba básicamente en origen
Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general
La novedad
en la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios
en el nuevo sistema son las operaciones, singularizándolas en:
- Operaciones puramente empresariales. Prestador y destinatario son empresarios o profesionales: El gravamen se localiza en destino.
- Operaciones cuyo destinatario es un particular. Prestador empresario o profesional y el destinatario un particular. El gravamen se localiza en origen.
Ejemplo: Servicio de estudio de ingenieria prestado en
Francia por una empresa francesa a un empresario español.
El artículo 70.Uno.5º de la LIVA localiza dicha
operación en territorio de aplicación del IVA. Nos encontramos con un prestador
del servicio no establecido en territorio de aplicación del IVA (empresa
francesa) y un destinatario establecido (empresario español), en consecuencia,
la condición de sujeto pasivo la adquiere el empresario español destinatario de
la operación. Se aplica la regla de inversión de sujeto pasivo.
Hay una serie de exclusiones a esta regla y son:
- Cuando el destinatario de la operación
(empresario o profesional) sea, a su vez, un no establecido que haya comunicado
un NIF/IVA español y se le presten servicios distintos de los de: mediación,
trabajos sobre bienes muebles corporales, transportes intracomunitarios de
bienes, servicios accesorios a dichos transportes intracomunitarios y servicios
de mediación en los citados transportes y servicios accesorios.
Ejemplo: Un arquitecto italiano presta un
servicio a una empresa francesa sobre un inmueble situado en Barcelona.
El lugar de realización del servicio de arquitectura es territorio de aplicación de IVA (artículo 70.Uno.1º LIVA). Tanto el prestador (arquitecto italiano) como el destinatario (empresa francesa) están no establecidos en territorio de aplicación del IVA. La condición de sujeto pasivo la tiene el prestador del servicio (arquitecto italiano). En este caso no se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo. En este caso el arquitecto italiano
Por tanto, en las prestaciones de servicios entre empresarios o profesionales no establecidos rigen estas reglas:
- En prestación de servicios de mediación, transporte sobre bienes muebles, transporte intracomunitario, servicios accesorios y mediación de dichos transportes el sujeto pasivo es el destinatario de los servicios, luego se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo.
- En el resto de prestaciones de servicios, el sujeto pasivo es el prestador de los servicios.
Servicios relativos a bienes
inmuebles:
Los servicios relacionados con inmuebles se localizan
en la sede del inmueble, es decir, donde radiquen los inmuebles. Se entenderán
prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los inmuebles radiquen
en el citado territorio. La novedad que se incluye en el artículo 70. Uno. 1º
con relación al anterior contenido normativo en materia de servicios relativos
a inmuebles es el de incluir un nuevo servicio relativo a bienes inmuebles:
- “Alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamiento y balneario.”
Ejemplo: El arrendamiento de un
local de negocios situado en Málaga, formalizado el contrato de arrendamiento
en Méjico por un residente en Inglaterra a un residente de Nueva Zelanda, es
una operación sujeta al IVA español, por situarse el local en España.
Servicios relacionados con los
transportes
- a.) Transporte de pasajeros: El servicio se entenderá prestado en el territorio de aplicación del Impuesto por la parte de trayecto que discurra por el citado territorio, cualquiera que sea su destinatario.
- b.) Transporte no intracomunitario de mercancías: Siempre que el destinatario sea particular y no se trate de un transporte intracomunitario, éste se entenderá prestado en el territorio de aplicación del Impuesto por la parte de trayecto que discurra por el citado territorio. En esta ocasión la novedad reside en que los transportes no intracomunitarios de mercancías que tienen como destinatarios empresarios o profesionales se rigen por la regla general.
- c.) Transporte intracomunitario de mercancías: Siempre que el destinatario sea particular, el transporte se considerará realizado en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el mismo se inicie en el citado territorio. La novedad también reside en que la regla se limita a los particulares. Ejemplo: Un transporte de carga en camión desde Madrid hasta Roma estará sujeto por el trayecto hasta la frontera y no estará sujeto por la parte del trayecto realizado en Italia.
Servicios relacionados con
manifestaciones culturales, artísticas o deportivas
Se localizan en el territorio español del Impuesto los
servicios de “acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,
científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y
exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario
sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones
tengan lugar efectivamente en el citado territorio”.
Como vemos, han de concurrir tres circunstancias para
entender que este tipo de servicios se encuentran localizados en el territorio
español de aplicación del Impuesto:
- Que se trate del acceso, entendido como “entrada”, al acto (no incluyendo la organización de los mismos).
- El destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
- Que los servicios se presten efectivamente en el territorio.
Por lo tanto, a partir del uno de enero de 2011 para
determinar la localización en territorio español del IVA de la organización por
empresas españolas de congresos habrá que acudir a la regla general del art. 69
de la Ley del IVA, lo que supone un cambio sustancial en la medida que lleva la
localización no al lugar de la prestación material del servicio, sino al lugar
donde se encuentre localizado el empresario destinatario del servicio de
organización de congresos.
Servicios de mediación
Los
servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un
particular actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que
se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del
Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley. Para que rija la esta regla
especial el destinatario siempre será un particular.
La novedad
reside en que los servicios de mediación que tienen como destinatarios
empresarios o profesionales se rigen por la regla general.
Otros servicios
- a) Servicios de Restaurante y catering a bordo de un buque, avión o tren
Estos son
unos nuevos servicios redactados en la nueva ley que entro en vigor el 1 de
Enero de 2010 con respecto al anterior artículo 70 anterior a 2009 en la LIVA.
Se trata de una nueva regla especial destinada para los servicios de
restauración o catering prestados en el curso de la parte de un transporte de
pasajeros realizado en la Comunidad. Dicho servicio se localiza en el
territorio de aplicación del impuesto cuando el lugar de inicio del transporte
se encuentre en dicho territorio. Cuando se trate de un transporte de ida y
vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
- b)Restauración y catering (resto)
Los restantes
servicios de restaurante y catering se localizan en el territorio de aplicación
del Impuesto cuando se presten materialmente en dicho territorio. También se
trata de una regla especial nueva para servicios que antes se regían por la
regla general.
Asimismo los
servicios que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en
dicho territorio y su destinatario sea un particular:
- 1.- Servicios accesorios al transporte
Los
servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga,
transbordo, manipulación y servicios similares, se localizan en el territorio
de aplicación del Impuesto cuando se presten materialmente en dicho territorio
y siempre que el destinatario sea particular.
La novedad
reside en que los servicios de mediación que tienen como destinatarios
empresarios o profesionales se rigen por la regla general.
- 2.- Trabajos sobre bienes muebles corporales
Los trabajos
y las ejecuciones de obras realizados sobre bienes muebles corporales y los
informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes,
siempre que el destinatario sea particular, se localizan en el territorio de
aplicación del Impuesto cuando se presten materialmente en dicho territorio.
La novedad reside en que la regla se limita a los particulares
4. Nuevo régimen de localización del IVA de los servicios electrónicos prestados a particulares (formulario 034)
A partir del
1 de enero de 2015, los servicios de este tipo prestados a personas que no
tienen la condición de empresarios o profesionales actuando como tal a efectos
del IVA (consumidores finales), se considerarán realizados en el Estado miembro
en donde éstas estén domiciliadas o residan habitualmente.
A partir del
próximo 1 de enero de 2015 entrarán en vigor las nuevas reglas de localización
de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y
electrónicos prestados a los particulares consumidores finales, que están
previstas en la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero.
Ello
supondrá las siguientes novedades:
·
Cambio en las reglas de localización de los servicios: a partir del 1 de
enero de 2015, los servicios de este tipo prestados a personas que no tienen la
condición de empresarios o profesionales actuando como tal a efectos del IVA
(consumidores finales), se considerarán realizados en el Estado miembro en
donde éstas estén domiciliadas o residan habitualmente.
Actualmente
tales servicios se gravan en el Estado miembro donde el prestador del servicio
está establecido pues la regla especial de localización en el Estado miembro de
consumo únicamente se aplica cuando el prestador del servicio es un empresario
o profesional no establecido en la Comunidad. A partir del 1 de enero de 2015,
se extiende esta regla a los prestadores, empresarios o profesionales
establecidos en la Unión Europea.
·
Introducción del régimen de la Mini Ventanilla Única o “Mini One-Stop
Shop” (MOSS), que permitirá a los empresarios establecidos en la Comunidad que
opten por ello, identificarse en un único Estado miembro donde presentar sus
declaraciones de IVA correspondientes a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión y televisión y electrónicos prestados a los particulares en
otros Estados miembros distintos a aquel en el que estén
establecidos.
¿Cómo compruebo dónde está el comprador?
De ello
dependerá la tasa de IVA que tengas que aplicar en su factura.
Tu cliente
podrá decirte que reside en Londres y por lo tanto tienes que aplicarle el 20%
de IVA. Pero puede mentirte para pagar menos impuestos.
Las nuevas
reglas establecen que tienes que recoger al menos 2 pruebas no contradictorias
que establezcan la localización del comprador. Estas pueden ser:
- su dirección de facturación
- su dirección IP
- la localización del banco a través del que ha pagado
- el país de la tarjeta SIM
- la localización de la línea fija desde donde ha comprado
- otros datos comerciales relevantes (por ejemplo, tarjeta de compra)
Tienes que
tomar al menos
dos de estas variables y comprobar que el país coincide. En caso contrario no podrás demostrar que
el cliente está donde dice estar, y por lo tanto no sabrás que IVA aplicar.
Además, debes guardar los datos que uses para hacer
la comprobación durante al menos 10 años, desde el 31 de diciembre del año en el que se produjo la venta.
5. Modificación
fecha devengo entregas intracomunitarias
Hasta el
31-12-2012, se aplicaba la norma general, devengándose el impuesto cuando los
bienes se ponían a disposición del comprador. Pero… a partir del año 2013 el devengo es el día 15 del mes siguiente a
aquél en el que se inicie el transporte, excepto cuando se expide la factura
antes del día 15, en el que el devengo se produce en la fecha de expedición de
dicha factura.
Este cambio
de criterio en el Iva Intracomunitario da lugar a modificar el periodo de
declaración de los modelos
de IVA 303 y 349. Efectivamente,
podrías pensar que no hay ninguna trascendencia económica en la declaración del
iva intracomunitario (el de las entregas intracomunitarias) por ser operaciones
exentas de iva, es decir, de iva cero. Pero… hacienda nunca se va de vacío, y
está sancionando por no cumplir los plazos de declaración del iva
intracomunitario, es decir, declarando según la fecha de devengo de las
entregas intracomunitarias.
Veámoslo con
un Ejemplo:
Su empresa
vende una máquina a una sociedad situada en Italia, y se lo envía mediante un
transporte que se inicia el 20 de junio de 2013, pueden darse dos supuestos:
a) Si expide
la factura el día de la expedición (20 de junio), el devengo se producirá el
día 20 de junio, por lo que deberá incluir la entrega intracomunitaria en la
declaración de IVA y en el modelo 349 del segundo trimestre de 2013.
b) Si expide
la factura el 18 de julio, el IVA se entenderá devengado el 15 de julio, y
deberá incluirlo en las declaraciones del tercer trimestre.
El otro tipo
de Operación de Iva Intracomunitario, la Adquisición Intracomunitaria, sigue funcionando igual, por lo que se
aplica la inversión del sujeto pasivo, es decir, el comprador se
“autorrepercute” el IVA cuando
se produzca la puesta a disposición, con independencia de la fecha de la factura emitida por el
vendedor.
6. Ejemplos
Ø Servicio de publicidad en Alemania
por parte de Empresa Alemana a una empresa Española. La empresa alemana emitirá
factura sin IVA y al empresa española deberá autorepercutirse el impuesto.
Ø Compra de equipos informáticos a
Francia, la empresa española recibirá factura sin IVA y deberá aplicarse
igualmente aplicarse IVAs e IVAr.
Ø Venta de mobiliario de empresa
española a empresa Italiana, empresa española emite factura sin IVA
Ø Transporte del mobiliario comprado en
Francia por transportista francés (empresario), factura sin IVA y empresa
española se autorepercutirá el IVA
Ø Empresa de transportes española
traslada mobiliario a Francia a un particular. Factura con IVA por los km
realizados en España y sin IVA por el resto del desplazamiento
Ø Venta de un programa informático que
se descarga un italiano. IVA Italiano por parte de la empresa española y
liquidación en Italia de ese IVA
Ø Servicios prestados por un ingeniero
alemán a una empresa francesa en España. El servicio se entenderá prestado en
España y el ingeniero alemán deberá emitir factura con IVA español y declararlo
aquí
Ø Organización de feria en España para
empresa extranjera. La empresa española deberá emitir factura con IVA.
Igualmente en el caso de que fuera una empresa alemana por ejemplo.
